Метод начисления и кассовый метод: основные отличия

Налоги ОСНО

Общая система налогообложения для ИП предполагает следующий перечень обязательных для уплаты налогов:

• налог на доходы физических лиц (НДФЛ) — производится со всех выплат работникам (физлицам) и составляет 13%;
• налог на доходы физических лиц для ИП — 13%;
• налог на добавленную стоимость (НДС) — с 1 января 2019 года 20% (в общем случае) и 10% (при реализации определенной категории товаров). Напомним, до 1 января 2019 года ставка НДС в общем случае составляла 18%;
• взносы в пенсионный фонд (22%);
• взносы в фонд социального страхования на случай временной нетрудоспособности (2,9%);
• взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний (от 0,2% до 8,5%);
• взносы в фонд обязательного медицинского страхования (5,1%);
• транспортный налог — зависит от мощности двигателя автомобиля;
• земельный налог — (от 0,3 до 1,5%);
• налог на имущество организаций — среднегодовая стоимость имущества (2,2%).

В зависимости от вида предпринимательской деятельности, дополнительно ИП и организации на ОСНО могут уплачивать:

• акцизы;
• налог на добычу полезных ископаемых;
• водный налог;
• сбор за пользование водными биоресурсами.
• сбор за пользование объектами животного мира.

Сложности признания доходов и расходов

Специфика метода начисления заключается в том, что доходы в налоговую базу по прибыли необходимо включать в том периоде, в котором они возникают по документам, обосновывающим их возникновение, независимо от фактической оплаты (или передачи имущества в качестве нее). Условия отражения доходов по методу начисления содержит ст. 271 НК РФ.

Доходы от реализации могут быть признаны на дату:

• акта приемки-передачи – для недвижимых объектов (абз. 2 п. 3 ст. 271 НК РФ);
• составленного комиссионером (агентом) отчета или извещения – по посредническим сделкам (абз. 1 п. 3 ст. 271 НК РФ);
• выполнения обязательства по передаче ценных бумаг; зачисления денежных средств от частичного погашения номинальной стоимости бумаг – по ценным бумагам (абз. 3 п. 3 ст. 271 НК РФ).

Выделим некоторые даты признания внереализационных доходов:

• Дата акта приемки-передачи – при безвозмездной передаче имущества (п. 4.1 ст. 271 НК РФ).
• Дата окончания отчетного периода – для операций, отражающих восстановление резерва (п. 4.5 ст. 271 НК РФ).
• Дата расчетов в соответствии с контрактом или конец отчетного периода – по договорам, заключенным в рамках арендных отношений (п. 4.3 ст. 271 НК РФ).
• Дата платежа – в отношении дивидендов, безвозмездно поступивших денежных средств (п. 4.2 ст. 271 НК РФ)

Полный перечень ситуаций с указанием момента признания внереализационного дохода для них приведен в п. 4 ст. 271 НК РФ.

Отметим, что по доходам разных периодов, когда связь между доходами и расходами не выявлена, необходимо будет распределить полученный доход с помощью принципа равномерности. Таким же способом следует поступать при получении дохода от производства с длительным циклом и при отсутствии поэтапной сдачи работ. Однако с учетом требований ст. 316 НК РФ, порядок распределения доходов, согласно данному принципу, должен быть зафиксирован в учетной политике.

См. также материал «Длительный производственный цикл может потребовать распределения доходов».

При использовании того или иного метода у налогоплательщика часто возникает вопрос: когда все-таки следует признать определенный доход или расход? Например, существует спорная ситуация по вопросу возникновения внереализационного дохода, возникающего в случае истечения срока исковой давности по кредиторской задолженности (п. 18 ст. 250 НК РФ).

Налоговики разъясняют, что доход возникает в последний день отчетного (налогового) периода, в котором закончился срок исковой давности (письмо ФНС России от 08.12.2014 № ГД-4-3/25307@, письмо Минфина РФ от 12.09.2014 № 03-03-РЗ/45767). Но некоторые арбитры считают, что данный доход необходимо учесть в периоде, когда руководителем подписан приказ о списании такой задолженности (постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2008 № 3596/08).

По данному вопросу см. материал «В каком периоде включается в доходы просроченная кредиторская задолженность?».

При применении кассового метода сумма кредиторской задолженности (c НДС) также включается в состав внереализационных доходов, при этом период признания дохода приходится на дату списания задолженности (письмо Минфина России от 07.08.2013 № 03-11-06/2/31883). В указанном письме речь идет о ситуации, в которой налогоплательщик применяет УСН, но так как п. 1 ст. 346.

17 НК РФ предусмотрено, что «упрощенцы» ведут учет доходов и расходов кассовым методом, то можно предположить, что данный подход применяется всеми налогоплательщиками, которые используют данный метод. Следует отметить, что ранее такая кредиторская задолженность не признавалась внереализационным доходом при применении кассового метода (письмо Минфина России от 26.08.2002 № 04-02-06/3/61).

Таким образом, во избежание спорных ситуаций порядок признания того или иного дохода или расхода лучше закрепить в учетной политике.

См. также материал«Что изменить в налоговой учетной политике».

ПЛЮСЫ И МИНУСЫ ОСНО в 2020 году

Общая система налогообложения для ИП и организаций обязательна в том случае, если эти ИП и организации по закону не могут применять упрощенную систему налогообложения (УСНО) и на единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН), а конкретнее:

• иностранные организации;
• организации, уставный капитал которых более чем на 25% состоит из вкладов других организаций;
• организации (ИП), доходы которых по итогам отчетного или налогового периода составили в 2019 году более 150 млн. рублей;
• организации, остаточная стоимость основных средств (нематериальных активов) которых составила в 2019 году более 150 млн. рублей;
• организации (ИП), в которых средняя численность штата сотрудников более 100 человек;
• компании и организации, которые занимаются производством подакцизных товаров;
• ломбарды;
• нотариусы;
• банки;
• страховые компании;
• адвокаты.

У каждого режима налогообложения имеются как положительные, так и отрицательные моменты. Все очень субъективно, но перечислить их необходимо, чтобы помочь читателям сделать правильный выбор.

Плюсы ОСНО:

• уплата НДС. С одной стороны появляется необходимость в увеличении документации, отчетности, а с другой стороны — возможность работы с крупными и средними компаниями. При покупке товара такие компании очень часто выбирают контрагентов, являющихся плательщиками НДС. Следовательно, если Ваш бизнес достаточно развит, то ОСНО это Ваш вариант;
• отсутствие ограничений, которые имеются у специальных режимов налогообложения: объем выручки; численность работников; размер основных фондов; вид деятельности. При документальном подтверждении убытка отсутствует необходимость уплаты налога на прибыль.

Минусы ОСНО:

• уплата большего количества налогов;
• увеличение объема отчетности;
• необходимость в увеличении административного штата – бухгалтерия.

Особенности кассового метода

Кассовый метод характеризуется тем, что доходы отражаются на момент, когда денежные средства зачислены на расчетные счета (поступили в кассу) или было получено имущество, выступающее в качестве платы (ст. 273 НК РФ). Расходы необходимо учитывать тогда, когда была произведена их фактическая оплата.

Следует отметить, что не каждый налогоплательщик может воспользоваться правом на использование указанного способа учета дохода и расходов. Так, нельзя пользоваться кассовым методом:

1. Компаниям, у которых усредненная сумма выручки за предыдущие 4 квартала без НДС более 1 млн руб. за каждый квартал.
2. Банкам.
3. Кредитным потребительским кооперативам.
4. Микрофинансовым организациям.
5. Контролирующим лицам контролируемых иностранных фирм.
6. Организациям, добывающим углеводородное сырье на новом морском месторождении, при наличии соответствующей лицензии, а также операторам указанных месторождений.

См. также материал «Какой порядок (условия) признания доходов и расходов кассовым методом?».

Нюансы учета некоторых расходов

Поскольку бесспорным является метод учета доходов и расходов «по оплате», то сейчас мы расскажем о нюансах учета некоторых видов расходов у тех ИП, которые именно его и применяют. Причем руководствоваться мы будем кассовым методом учета расходов, предусмотренным для плательщиков налога на прибыль, который очень близок к «НДФЛьному» порядку учетаст.

273 НК РФ, а вовсе не «минфиновским» методом учета доходов и расходов, который ВАС признал недействительнымРешение ВАС от 08.10.2010 № ВАС-9939/10. Дата, на которую тот или иной расход можно учесть в уменьшение полученных предпринимательских доходов, зависит от того, когда и как оформлены первичные и платежные документы.

Помимо того что расходы в целях НДФЛ должны быть связаны с предпринимательской деятельностью и подтверждены документами, они должны быть еще и фактически произведенып. 1 ст. 221 НК РФ; п. 9 Порядка, утв. Приказом Минфина № 86н, МНС № БГ-3-04/430 от 13.08.2002 (далее — Порядок). То есть не только оплачены, но и реально совершены.

Если же поставщику товаров (исполнителю работ (услуг)) вы перечислили деньги, а сами товары (работы, услуги) еще не получили, то как такового расхода еще нет. Поэтому на дату перечисления аванса никакие записи в КУДиР вносить не нужно. Запись в КУДиР надо делатьпп. 4, 9 Порядка:

• по выполненным для вас работам, оказанным для вас услугам — на дату подписания акта приемки-передачи работ/услуг;
• по приобретенным сырью и материалам — на дату их списания в производствоподп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ. То есть по «прибыльным кассовым правилам», а не в периоде получения доходов (оплаты) от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг, как это предусмотрено п. 15 Порядка заполнения КУДиР. Ведь это положение ВАС признал недействующимРешение ВАС от 08.10.2010 № ВАС-9939/10;
• по приобретенным для перепродажи товарам — на дату их отгрузки покупателям (перехода права собственности на них). То есть тоже не нужно дожидаться получения денег от покупателей товаров, как это предусмотрено п. 15 Порядка заполнения КУДиР. Ведь при отражении в КУДиР покупной стоимости товаров на дату их реализации покупателям как раз и будет соблюдаться прописанный в гл. 25 НК РФподп. 3 п. 1 ст. 268, п. 3 ст. 273, ст. 320 НК РФ кассовый метод, на котором настаивал ВАС РФРешение ВАС от 08.10.2010 № ВАС-9939/10.

При этом в качестве документов, подтверждающих расходы, в КУДиР нужно указать:

• реквизиты платежного документа — номер и дату платежного поручения, дату выписки банка или дату кассового чека при оплате наличными;
• реквизиты первичного документа — номер и дату акта приемки-передачи (подписанного обеими сторонами), номер и дату товарной накладной.

Если предоплата была частичная, а после получения первички вы доплачиваете оставшуюся сумму, то вписываете еще и данные этого платежного документа.

Иногда на практике складывается так называемое длящееся оказание услуг. То есть сначала была предоплата (например, 1500 руб.), при этом в акте сумма оказалась меньше, чем было оплачено (например, 1000 руб.), за счет того, что изменились предоставленные услуги. Но это было отрегулировано в следующий раз — стоимость услуг была оплачена в меньшем размере (например, 1500 руб.), чем указано в акте (например, 2000 руб.). В этом случае в КУДиР нужно отразить:

• при первичном оказании услуг — расход в наименьшей сумме, то есть в той, что обозначена в акте (1000 руб.), а оставшаяся сумма будет предоплатой в счет последующего оказания услуг. При этом указываете два документа, подтверждающих расход, — и акт, и платежку (кассовый чек);
• при вторичном оказании услуг — расход в наибольшей сумме, то есть опять в той, которая фигурирует в акте (2000 руб.). И здесь уже в качестве подтверждения расхода указываете три документа — акт и две платежки (два кассовых чека), поскольку была предоплата и постоплата.

Некоторые ИП получают от транспортных компаний акты о предоставлении транспортных услуг. Так вот, они интересуются, можно ли на основании этих актов учесть сумму транспортных услуг в расходах.

Сразу скажем, что акт об оказании услуг может быть только в том случае, если услуги предпринимателю оказывает экспедитор. Но тогда, помимо акта, у вас должен быть целый комплект экспедиторских документов: договор транспортной экспедиции, экспедиторская расписка, отчет экспедитора, счет-фактура на услуги, оказанные экспедиторомПорядок, утв.

Поскольку состав расходов, принимаемых к вычету при исчислении НДФЛ, аналогичен тому, что учитывается при исчислении налога на прибыльп. 1 ст. 221 НК РФ, то, скорее всего, налоговики «прибыльные» разъяснения будут распространять и на предпринимателей.

ВЫВОД

Велика вероятность, что при выездной проверке налоговики исключат из состава расходов транспортные услуги, подтвержденные только одним актом. Если не хотите споров с проверяющими, договаривайтесь с транспортной компанией о составлении ТН или ТТН.

Суммы НДС, которые вам предъявляют поставщики товаров/исполнители работ (услуг), вы не можете учесть в расходах как профвычет. И как следствие, вы не отражаете их в КУДиРп. 18 Порядка; Письмо Минфина от 01.07.2010 № 03-04-05/8-369.

Причем счета-фактуры в книге покупок вы регистрируете вне зависимости от того, оплатили вы приобретенные товары (работы, услуги) или нет. С этим уже давно согласилась ФНСПисьмо ФНС от 03.09.2010 № ШС-37-3/10621.

У некоторых ИП в работе возникают такие ситуации. Транспортная компания выставила акт по оказанным транспортным услугам, которые облагаются НДС. А кроме того, в акте отдельной строкой выделена услуга о страховании груза, которая не облагается НДС. Но при этом в кассовом чеке, выданном предпринимателю, пробита общая сумма, без выделения позиции, не облагаемой НДС.

О том, что учитывать транспортные услуги в расходах на основании акта рискованно, мы рассказали выше.

Теперь что касается НДС. Если налог выделен только в кассовом чеке (да и то неправильно), а счета-фактуры нет, то к вычету НДС предъявить нельзя. Но и учесть его как расход при исчислении НДФЛ без споров с налоговиками тоже не удастся. По крайней мере, Минфин считает, что организация в такой ситуации не вправе учесть НДС ни в составе стоимости услуг, ни как отдельный прочий расход при исчислении налога на прибыльПисьмо Минфина от 24.04.2007 № 03-07-11/126. Аналогичным образом будут рассуждать и налоговики, отказывая вам в принятии НДС в составе НДФЛ-расходов.

Если счет-фактура есть, тоже возможны проблемы. С одной стороны, вы можете принять к вычету именно ту сумму налога, которая в нем указана. Но поскольку у вас на транспортные услуги есть только акт, а не ТН или ТТН, то налоговики могут посчитать, что у вас нет первичного документа, на основании которого вы можете принять услуги к учету. И как следствие — откажут в вычете НДС, так как не выполняются все необходимые для этого условия.

ВЫВОД

Выход только один — добиваться правильных документов от транспортной компании. То есть у нее надо запросить транспортную накладную и счет-фактуру, в котором будут выделены облагаемые и не облагаемые НДС услуги. Если у вас это получится, то в КУДиР вы отразите сумму расхода без НДС, а сумму налога примете к вычету. И тот факт, что в чеке указана неверная сумма НДС, не будет иметь никакого значения.

ИП, которые берут кредиты, уплачивают банку различные суммы — единовременную комиссию за предоставление кредита (в процентах от суммы кредита), комиссию за обслуживание кредитной линии в течение всего периода действия кредита, комиссию за резервирование денежных средств и собственно проценты по кредиту. Так вот, они спрашивают: на какие из этих видов расходов можно уменьшить предпринимательские доходы?

Можем вас обрадовать — полностью на все суммып. 1 ст. 221 НК РФ; Письма Минфина от 18.01.2016 № 03-03-06/1/1110; ФНС от 24.05.2013 № СА-4-9/9466. Ведь нормирование процентов в целях исчисления налога на прибыль отменено с 2015 г.п. 1 ст. 269 НК РФ Специальные правила предусмотрены только по контролируемым сделкам (сделкам между взаимозависимыми лицами, признаки которых указаны в ст. 105.14 НК РФ).

ВЫВОД

Все банковские комиссии и проценты по кредиту вы можете отразить в КУДиР как прочие расходы в таблице № 6-2. Записи делайте на день перечисления денег банку. А в качестве документов указывайте кредитный договор (номер и дату), банковские выписки по расчетному счету о списании денег, реквизиты платежных поручений.

В связи со сложной экономической ситуацией многие ИП сталкиваются с тем, что покупатели не могут расплатиться за приобретенные товары (работы, услуги). Некоторые ИП пытаются добиться получения денег через суд. Но и здесь терпят неудачу — суд выносит решение о невозможности взыскания денег с организации-должника по причине их отсутствия, так как она находится в стадии банкротства.

С полученными авансами тоже все непросто

Дело в том, что и Минфин, и ФНС давно считают, что аванс признается доходом в день его получения. А дата реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), в счет которых получен аванс, значения не имеетПисьма Минфина от 29.08.2012 № 03-04-05/8-1022, от 24.01.2012 № 03-04-05/8-59, от 08.07.2010 № 03-11-11/189; ФНС от 20.04.

В 2009 г. с этой позицией согласился и ВАС, тогда он еще не рассматривал вопрос о предоставлении предпринимателям права выбора метода подсчета доходов и расходов для целей НДФЛПостановление Президиума ВАС от 16.06.2009 № 1660/09.

Именно поэтому после принятия ВАС решений о выборе предпринимателем метода учета опять возник вопрос о том, нужно ли ИП включать в доходы полученный аванс.

Так вот некоторые суды стали высказываться в том ключе, что если ИП применяет метод начисления, то полученный аванс в доходы включать не надоПостановления АС СКО от 22.12.2014 № А53-13040/2013; ФАС ПО от 17.10.2012 № А57-3568/2012; ФАС ЗСО от 11.10.2011 № А46-2365/2011. И примечательно, что Верховный суд оставляет такие решения в силеОпределение ВС от 06.05.2015 № 308-КГ15-2850.

Разумеется, когда речь идет о применении кассового метода учета доходов и расходов, суды соглашаются с налоговиками: полученный аванс является доходом в день его полученияПостановления ФАС УО от 15.11.2013 № Ф09-12501/13; ФАС СЗО от 06.05.2014 № А05-7404/2013; ФАС ЗСО от 15.07.2013 № А46-28564/2012.

И здесь параллель с кассовым методом в целях налогообложения прибыли четко прослеживается. Ведь ВАС еще в 2005 г. признал правомерным включение авансов в базу по налогу на прибыль. Как он указал, предоплата не учитывается в доходах только у тех налогоплательщиков, которые определяют доходы и расходы по методу начисленияп. 8 Информационного письма Президиума ВАС от 22.12.2005 № 98.

В то же время интересную позицию высказал ФАС СЗО: когда ИП получает доходы в денежной форме, то в силу прямого указания ст. 223 НК РФ они учитываются на день поступления денег на счет налогоплательщика в банке либо по его поручению на счета третьих лиц. Причем вне зависимости от применяемого метода — начисления или кассовогоПостановление ФАС СЗО от 06.05.

2014 № А05-7404/2013. Аналогичное мнение высказывал и суд ЗСО, который отклонил ссылку ИП на Решение ВАС 2010 г. Он указал, что предметом рассмотрения ВАС был утвержденный Минфином и ФНС Порядок учета расходов. А вовсе не определение даты получения дохода, которая применительно к НДФЛ определяется в соответствии со ст.

ВЫВОД

Как видим, вне зависимости от применяемого метода при исчислении НДФЛ правомерность невключения авансов в доходы предпринимателю придется доказывать в суде. Если же спорить с налоговиками в ваши планы не входит, включайте авансы в доходы и отражайте их в КУДиР (в таблице № 1-7А) на дату получения.