Порядок списания транспортных расходов в торговле

Что относится к транспортным расходам?

Производственные компании при определении транспортных расходов (далее — ТР) должны ориентироваться на перечень издержек, приведенный в п. 70 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (далее — МПЗ), утвержденных приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н. ТР в данном документе обобщены в группу «транспортно-заготовительных расходов».

К ним относятся:

• затраты по погрузке МПЗ в машины и их транспортировке;
• издержки на оплату труда и социальные нужды персонала, занятого в сфере заготовки, закупки, доставки и сопровождения ТМЦ на склады компании;
• расходы на содержание складских помещений и заготовительных пунктов;
• оплата комиссий посредническим компаниям;
• затраты на хранение ТМЦ в сторонних организациях;
• оплата процентов по кредитам, связанным с закупкой МПЗ;
• затраты на командировки;
• потери (порча, бой, недостача) ТМЦ в пути и др.

Перечень ТР для торговых организаций не закреплен нормативными актами. Поэтому им разрешается ориентироваться на отраслевые документы, которые не противоречат действующим стандартам бухучета, даже несмотря на то, что они не могут применяться для налогообложения прибыли (письма Минфина РФ от 29.04.2002 № 16-00-13/03, от 05.12.2002 № 04-02-06/1/155).К ТР относятся:

• услуги сторонних транспортных и экспедиторских компаний;
• услуги по осуществлению погрузочно-разгрузочных работ;
• стоимость материалов на содержание транспортных средств;
• затраты на оплату труда и социальных нужд сотрудникам фирмы, осуществляющим погрузочно-разгрузочные работы, транспортировку ТМЦ и т. д.

В предприятиях торговли ТР относятся на 44-й счет «Коммерческие расходы».

Первичные документы по учету транспортных издержек

Основными нормативными документами, которые помогают торговым организациям, а также прочим хозсубъектам осуществлять списание транспортных расходов являются ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и приказ Минфина России «Об утверждении плана счетов…» от 31.10.2000 № 94н (далее — план счетов). Одновременно с правилами списания указанные документы регулируют и способы учета расходов по транспортировке.

При этом выделяют следующие способы учета таких расходов:

• в составе активов, к которым они относятся;
• как обособленные расходы.

В зависимости от выбранного метода учета порядок списания таких расходов подчиняется определенным правилам.

Согласно нормам п. 16 ПБУ 5/01 при отражении расходов по транспортировке в фактической себестоимости ТМЦ они будут списываться в составе этих активов по правилам списания стоимости активов одним из следующих способов:

• по себестоимости единицы (далее — способ 1);
• средней себестоимости (далее — способ 2);
• себестоимости первых по времени приобретения МПЗ или методом ФИФО (далее — способ 3).

Выбранный метод организация обязана закрепить в учетной политике.

Рассмотрим использование каждого способа на примерах.

Пример 1

В апреле компания приобрела оборудование с целью дальнейшей перепродажи. Стоимость оборудования составила 206 500 руб. (в т. ч. НДС 31 500 руб.). При этом было закуплено 25 единиц. Расходы на доставку этой партии — 61 360 руб. (в т. ч. НС 9 360 руб.).

В мае было куплено то же наименование оборудования в количестве 5 единиц общей стоимостью 82 600 руб. (в т. ч. НДС 12 600 руб.).

Компания учитывает расходы на доставку в фактической себестоимости приобретенных товаров. В учетной политике закреплен способ 1 списания транспортных расходов.

В мае было реализовано 15 единиц оборудования, из них 7 из апрельской партии, а 8 из майской. Выручка составила 377 600 руб. (в т. ч. НДС 57 600 руб.).

Определим стоимость товарной единицы, купленной в апреле: ((206 500 – 31 500) (61 360 – 9 360)) / 25 = 9 080 руб.

Определим стоимость товарной единицы, купленной в мае: (82 600 – 12 600) / 5 = 14 000 руб.

Сумма реализованных ТМЦ к списанию: 9 080 × 7 14 000 × 8 = 175 560 руб.

Пример 2

Произведенные компанией операции аналогичны приведенным в предыдущем примере. Списание ТМЦ согласно учетной политике осуществляется по способу 2.

Определим среднюю стоимость товарной единицы: ((206 500 – 31 500) (61 360 – 9 360) (82 600 – 12 600)) / (25 5) = 9 900 руб.

Сумма товаров к списанию: 9 900 × 15 = 148 500 руб.

Пример 3

Перечень хозопераций такой же, как в предыдущих примерах. При этом списание ТМЦ в компании производится по способу 3.

Стоимость первых по времени приобретения товаров: ((206 500 – 31 500) (61 360 – 9 360)) / 25 = 9 080 руб.

Сумма к списанию: 15 × 9 080 = 136 200 руб.

Если же торговая организация согласно п. 13 ПБУ 5/01 отразит расходы на транспортировку ТМЦ отдельно, их списание может быть осуществлено как в полной сумме, так и частично. Частичное списание расходов обеспечивается путем их распределения. При этом торговые организация на общем режиме налогообложения, ведущие учет доходов и расходов методом начисления, должны распределять расходы на транспортировку.

Подробности — в статье «Распределение транспортных расходов на остаток товара».

ТР = (ТР1 ТРт) – (ТР1 ТРт) / (СТт СТо) × СТо,

где: ТР — транспортные расходы к списанию за текущий месяц;

ТР1 — остаток транспортных расходов на начало месяца;

ТРт — транспортные расходы за месяц;

СТт — стоимость товаров, реализованных за месяц;

СТо — стоимость нереализованного товара.

Списание же с указанных счетов производится в корреспонденции со счетом 90.02.

Пример 4

Рассмотрим, исходя из условий примера 1, проводки по списанию и оприходованию транспортных расходов.

Апрель 2016 года:

• Дт 41 Кт 60 — оприходовано оборудование на 227 000 руб. ((206 500 – 31 500) (61 360 – 9 360));
• Дт 19 Кт 60 — учтен НДС в сумме 40 860 руб.

Май 2016:

• Дт 41 Кт 60 — оприходовано оборудование на 70 000 руб.;
• Дт 19 Кт 60 — отражен НДС в сумме 12 600 руб.;
• Дт 62 Кт 90.01 — отражена выручка на сумму 377 600 руб.;
• Дт 90.03. Кт 68.02 — начислен НДС с реализации 57 600 руб.;
• Дт 90.02 Кт 41 — списана себестоимость реализованных ТМЦ в сумме 175 560 руб.

Пример 5

В апреле компания, работающая на УСН, приобрела товары с целью их дальнейшей перепродажи. Их стоимость составила 175 000 руб. При этом было закуплено 25 товарных единиц. Расходы по доставке ТМЦ — 52 000 руб.

В мае были куплены товары того же наименования стоимостью 70 000 руб. в количестве 5 единиц. В мае же реализовано 15 товарных единиц, из них 7 из апрельской партии, а 8 из майской. Выручка составила 320 000 руб.

Расходы на транспортировку компания отражает на счете 44. При этом по окончании месяца она полностью списывает их на себестоимость после их оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Списание ТМЦ производится способом 1.

Апрель:

• Дт 41 Кт 60 — приняты к учету товары на сумму 175 000 руб.;
• Дт 60 Кт 51 — оплата транспортных расходов в размере 52 000 руб.;
• Дт 44 Кт 60 — отражены расходы по транспортировке товаров на 52 000 руб.;
• Дт 90.02 Кт 44 — списаны расходы по транспортировке после их оплаты.

• Дт 41 Кт 60 — оприходованы товары на 70 000 руб.;
• Дт 62 Кт 90.01 — отражена выручка в размере 320 000 руб.;
• Дт 90.02 Кт 41 — списана себестоимость товаров в сумме 161 000 руб. (175 000 / 25 × 7 70 000 / 5 × 8).

О транспортных расходах упрощенцев см. статью «Транспортные расходы при УСН “доходы минус расходы”».

О необходимости распределения расходов на транспортировку говорится в инструкции к плану счетов, а также ст. 320 НК РФ. Посмотрим, как данная процедура выглядит на практике.

Пример 6

На 31.03.2016 у компании нет остатков товаров. В апреле она приобрела оборудование с целью дальнейшей перепродажи. Стоимость оборудования составила 289 100 руб. (в т. ч. НДС 44 100 руб.). Расходы по доставке этой партии — 61 360 руб. (в т. ч. НДС 9 360 руб.).

Компания учитывает стоимость доставки на отдельном счете. Выручка составила 377 600 руб. (в т. ч. НДС 57 600 руб.). При этом себестоимость реализованного оборудования — 190 000 руб. Остаток оборудования на конец апреля — 55 000 руб.

Рассчитаем сумму расходов на транспортировку оборудования, списываемых в апреле:

• Дт 41 Кт 60 — принято к учету оборудование на сумму 245 000 руб. (289 100 – 44 100);
• Дт 19 Кт 60 — учтен НДС в сумме 44 100 руб.;
• Дт 44 Кт 60 — отражены транспортные расходы в размере 52 000 руб. (61 360 – 9 360);
• Дт 19 Кт 60 — НДС 9 360 руб.;
• Дт 62 Кт 90.01 — отражена выручка 377 600 руб.;
• Дт 90.03. Кт 68.02 — начислен НДС 57 600 руб.;
• Дт 90.02 Кт 41 — себестоимость реализованного оборудования 190 000 руб.

Определим сумму транспортных расходов к списанию в апреле: (52 000 0) – (52 000 0) / (190 000 55 000) × 55 000 = 40 326,53 руб.

Дт 90.2 Кт 44 — списаны расходы по транспортировке покупного товара в размере 40 326,53 руб.

Для торговли Налоговый кодекс установил особые правила, а также свой список прямых расходовст. 320 НК РФ:

• стоимость товаров;
• транспортные расходы по доставке товаров до склада торговой организации (если такие расходы не включены в стоимость приобретения товаров).

Остальные расходы (кроме внереализационных) относятся к косвенным и сразу списываются при расчете «прибыльной» базы. Это, например, уплаченные ввозные таможенные пошлины и сборы (не включенные в стоимость самих товаров)Письмо Минфина от 29.05.2007 № 03-03-06/1/335 или затраты на предпродажную подготовкуПисьмо Минфина от 04.09.2012 № 03-03-06/1/465.

Причем выбора тут нет. Торговым организациям нельзя расширять список прямых расходов, ведь тогда пострадает «прибыльная» база текущего периода.

У последнего варианта есть приятный бонус: аналогичный порядок формирования фактической себестоимости товаров применяется для целей бухучетапп. 5, 6 ПБУ 5/01. Следовательно, не придется отражать отложенные налоги и активы по правилам ПБУ 18/02.

Казалось бы, все просто и понятно. Но и торговым организациям приходится спорить с инспекциями в суде, отстаивая обоснованность расчета прямых расходов.

Одна организация, торгующая нефтепродуктами, в налоговом учете ориентировалась на правила бухучета. А в ее бухгалтерской учетной политике было закреплено, что средняя стоимость реализованных товаров определялась нарастающим итогом за I квартал, полугодие, 9 месяцев и год.

Инспекция же настаивала на том, что прямые расходы надо было распределять ежемесячно. Она пересчитала прямые расходы и установила, что в одном году — недоимка по налогу на прибыль, а в другом — его переплата.

Суд поддержал инспекцию, решив, что поскольку в ст. 320 НК РФ прямые и косвенные расходы определены как расходы текущего месяца, то определять прямые расходы надо ежемесячноПостановление 4 ААС от 31.03.2014 № А58-4426/2013.

Интересен и такой случай, когда налогоплательщику пришлось доказывать свое право на применение ст. 320 НК РФ. Организация покупала электроэнергию и перепродавала. При этом налоговый учет прямых и косвенных расходов она вела по правилам ст. 320 НК РФ, то есть как торговая организация. Инспекция сочла, что никаких покупных товаров не было, а организация лишь оказывала услуги по передаче электроэнергии.

На этом основании ИФНС исключила из налоговых расходов стоимость приобретенной электроэнергии, выявила занижение налога на прибыль на сумму почти 2 млн руб. Суд ее не поддержал, придя к выводу, что по Закону «Об электроэнергетике» и по нормам Гражданского кодекса в конкретном случае организация именно продавала электроэнергию.

Как осуществляется учет транспортных расходов, если они не списываются в общей сумме?

Пример 1

ООО «Кубанское» занимается производством мясных изделий и полуфабрикатов. Покупатель ООО «Артек» закупил партию ТМЦ на сумму 1 158 344 руб. (в т. ч. НДС 176 696,54 руб.).

Ситуация 1. Покупатель забирает продукцию самостоятельно, транспортные издержки осуществляются за счет покупателя.

Проводки у продавца

Проводки у покупателя

Компания ООО «Артек» для доставки ТМЦ на склад привлекла посредническую компанию ООО «Перевозка», стоимость услуг которой составила 163 554 руб. (в т. ч. НДС 24 948,91 руб.).

Напомним, что согласно п. 13 ПБУ 5/01 торговым организациям разрешается включать транспортные издержки по доставке ТМЦ до складских помещений в коммерческие расходы. Данная ситуация отражается в учете записью Дт 44 Кт 60.

Микропредприятия также могут признавать расходы по доставке в составе затрат по обычным видам деятельности. Остальные компании, которые вправе применять упрощенные схемы бухгалтерского учета, имеют право признавать такие затраты в составе коммерческих лишь при условии отсутствия существенных остатков МПЗ на конец расчетного периода (п. 13.2 ПБУ 5/01).

Ситуация 2. Продавец осуществляет доставку собственным автотранспортом.

Учет у продавца

Стоимость доставки выделена в договоре купли-продажи ТМЦ с ООО «Артек».

У компании ООО «Кубанское» есть собственный автопарк, затраты на обслуживание которого в течение месяца собираются на 23-м счете «Вспомогательное производство». По итогам месяца 23-й счет закрывается на 44-м «Коммерческие расходы».

Бухучет у ООО «Артек»

Дт	Кт	Сумма	Расчет	Содержание
41	60	981 647,46	1 158 344 – 176 696,54	Получены МПЗ от ООО «Кубанское»
19	60	176 696,54		Отражен входной НДС
41	60	71 481	84 347,58 – 12 866,58	Оприходованы услуги по доставке ООО «Кубанское»
19	60	12 866,58		Выделен входной НДС

2.2. Стоимость доставки включена в цену продукции и не выделена в договоре купли-продажи отдельной строкой.

Дт	Кт	Расчет	Сумма	Операция
23	10		8 350	Списание горюче-смазочных материалов
23	02		6 479	Списана амортизация
23	70		42 500	Оплата труда водителя, экспедитора и грузчиков
23	69		14 152	Взносы с заработной платы
44	23		71 481	ТР отнесены в расходы на продажу
62	90.1	(71 481 18%) 1 158 344	1 242 691,58	Продажа товаров ООО «Артек» с учетом ТР, которые включены в цену для покупателя
90.3	68	1 242 691,58 × 18 / 118	189 563,12	Выделен НДС
90.2	43		883 147,46	Закрыта себестоимость продукции
90.2	44		71 481	Списаны транспортные затраты

Учет у покупателя

Дт	Кт	Сумма	Расчет	Содержание
41	60	1 053 128,46	1 242 691,58 – 189 563,12	Оприходованы ТМЦ от ООО «Кубанское»
19	60	189 563,12		Выделен входной НДС

Ситуация 3. Продавец нанимает посредника ООО «Доставка» для перевозки ТМЦ покупателю. Сумма услуг составила 173 559 руб. (включая НДС 26 475,10 руб.).

Учет у продавца

Учет у покупателя

В данной ситуации учет у покупателя аналогичен варианту 2.1 или 2.2 в зависимости от того, предъявляет ли продавец сумму затрат на доставку покупателю отдельно (2.1) или включает в цену ТМЦ (2.2).

Напомним, что для целей налогообложения прибыли ТР включаются в состав затрат, при наличии экономической необходимости и корректно оформленных первичных документов (п. 1 ст. 252 НК РФ). Рассмотрим, какими документами сопровождаются транспортные затраты.

Пример 6

Как осуществляется учет транспортных расходов, если они не списываются в общей сумме?

Пример 4

Пример 5

Пример 6

Обратите внимание, что для правильного расчета этих показателей надо учитывать как расходы текущего месяца, так и переходящий остаток соответствующего расхода с прошлого месяца. Таким образом, последовательность расчета будет такая.

ШАГ 1. Рассчитываем транспортные расходы за месяц.

ШАГ 2. Рассчитываем стоимость товаров за месяц.

ШАГ 3. Рассчитываем суммы транспортных расходов, относящиеся к проданным и непроданным товарам.

(1) В НК это называется средним процентом транспортных расходов, приходящихся на непроданные товары.

Итоги

Транспортные издержки чаще всего оплачиваются за счет покупателя. При этом отражение данных затрат в бухгалтерском учете зависит от того, каким методом осуществлялась доставка.

Организации, ведущие торговую деятельность, могут самостоятельно определять в своем учете возможные варианты отражения понесенных транспортных расходов: в составе купленных товаров или как самостоятельные расходы. При этом необходимо правильно отразить их списание в зависимости от выбранного способа учета таких расходов.